秘密准备的我国财政部对计提秘密准备金的态度

2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则———基本准则》第十八条中对《企业会计制度》的前述规定进行了修改,“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎, 不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”通过比较可以看出, 新会计准则强调“应当保持应有的谨慎”, 这显然是对“应当遵循谨慎性原则”的一种弱化。另外, 关于“但不得计提秘密准备”的规定被删除。

《企业会计准则第1号———存货》取消了发出存货计价的后进先出法, 这使得在存货价格上涨期间, 能更合理地反映存货的价值。《企业会计准则第6号———无形资产》借鉴了国际会计准则第38号的相关规定, 对于自行开发无形资产, 开发过程中发生的费用在一定情况下予以资本化。与旧会计准则相比,新会计准则将无形资产的开发费用计入无形资产成本, 减少了无形资产价值被低估的可能。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》通过引入公允价值计量来合理反映换入资产的入账价值。《企业会计准则第17号———借款费用》将借款费用资本化的范围扩大到需要经过相当长时间的购建或者生产活动, 才能达到可使用或可销售状态的存货以及投资性房产等。以上条款的改变都使企业的资产价值能得到更合理的反映, 减少了资产被低估的可能, 在一定程度上也减少了企业秘密准备金形成的可能。

《企业会计准则第8号———资产减值》规定,“减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回”。该规定使已经提取减值准备的这部分资产在其可收回金额高于账面价值时, 仍旧按账面价值计量, 此时就会导致资产价值被低估, 从而促使企业形成一部分秘密准备金。新会计准则还保留了《企业会计制度》中对低值易耗品摊销方法以及固定资产折旧方法选择的规定( 例如低值易耗品可以采用一次摊销法, 固定资产折旧可以采用加速折旧法) , 这些规定仍旧有利于企业建立秘密准备金。与旧会计准则相比, 新的具体会计准则各项条款既有有利于企业形成秘密准备金的, 也有对企业秘密准备金进行限制的。但是由于采用历史成本的核算原则和存在对价值的估计,企业存在秘密准备金是在所难免的。

综上所述, 我国政策制定者对计提秘密准备金的态度不够明确, 既没有大力提倡, 也没有绝对禁止, 可以说是采取了一种默许的态度。只是通过“应当保持应有的谨慎”这样的“软约束”来规范企业的秘密准备金。另外, 我们还应看到, 秘密准备金的存在虽然可以保护债权人等投资者的权益, 但是过分的谨慎将严重影响财务报表的正确表达与反映。所以, 为了向信息使用者提供更真实、公允的会计信息, 应该加强对企业秘密准备金的披露。

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隋朝统一战争是南北朝末期的统一战争。580年北周宣帝去世后，权臣杨坚于隔年废北周静帝自立，建立隋朝，即隋文帝。在安定内部、解决北方突厥的外患以及并吞西梁后，隋开皇八年（588年）十二月至次年二月，在隋统一战争中，隋文帝杨坚命令晋王杨广统率水陆大军50余万，攻灭江南陈朝的大规模渡江作战。此役逼降陈后主陈叔宝，陈亡。并陆续招降三吴、岭南等地区。隋文帝完成了大一统，成功结束纷乱近400年的魏晋南北朝时期 。

名称

隋朝统一战争

地点

长江流域与岭南一带

时间

588年10月－589年2月

参战方

隋朝；陈朝

结果

隋灭陈，统一中国

参战方兵力

隋军约518万人；陈军约22万人

主要指挥官

杨广、高颖；陈叔宝、萧摩诃

南北朝末期，北周、突厥和陈朝三个主要政权并存。北周武帝死后，丞相杨坚掌管朝政。公元581年二月，北周静帝禅让，杨坚登基建立隋朝，仍建都长安。当时隋朝领域大体包括长江以北，汉代长城以南，东至沿海、西达四川的广大地区。杨坚在北周和北齐的基础上，进一步采取一系列加强君主集权、发展社会经济的措施，使隋的政治、军事和经济力量日益壮大。

而江南陈朝传至后主陈叔宝时，保有长江以南、西陵峡以东到东南沿海的400余县、200余万人口。政治腐朽，上下猜忌，赋税繁重，府库空虚，刑法残暴，人民怨声载道；后主沉醉于酒色，疏于戒备，凭借长江阻遏隋军进攻。

北方突厥为游牧奴隶社会，自6世纪中期崛起，至沙钵略可汗时，控制着长城以北，贝加尔湖以南，兴安岭以西，黑海以东的辽阔地域，拥有骑兵数十万。因隋王朝停止对其和亲，不断兴兵南犯，威胁隋的统治。但当时突厥有四可汗，各拥重兵，沙钵略与阿波、达头等可汗不和，为隋制胜突厥提供了有利条件。

文帝曾准备先灭陈朝，后击突厥。突厥沙钵略可汗因其妻为北周千金公主，便以为北周复仇为借口，联合原北齐营州刺史高宝宁，于十二月攻占临榆镇（今河北抚宁东，一说今山海关）。并联络各部，准备大举攻隋。文帝根据隋朝新立，边防不固，实力尚不够充实等情况，决定变更原来计划，改取南和北战，先败突厥，后灭陈朝的战略。583年四月隋文帝兵分八路，对突厥发动反击。并且用长孙晟的离间之计，最后使突厥汗国分裂为东突厥与西突厥两部，让四可汗为了汗位自相残杀。584年沙钵略可汗因为对隋作战不利，向隋朝求和。至此北部边患基本消除，解除了南下灭陈的后顾之忧。

隋文帝加紧灭陈准备。继续推行均田制和租调力役制，在中央建立三省六部制，在地方推行州、县制，改革府兵制等措施，以利于发展社会经济，加强中央集权，提高军队战斗力。又经过几年励精图治，国力、军力显著增强。开皇五年十月，文帝以清河公杨素为倌州总管，经略长江上游。同时在三年内，动员数十万人修缮朔方（治岩绿，今内蒙古乌审旗南白城子）、灵武（治回乐，今宁夏灵武西南）一带长城，并于朔方以东缘边险要，筑城数十，以加强北部边防，保障南进时后方无忧。

隋文帝经过数年准备后，终於营造出南灭陈国的契机。公元587年（开皇七年），废西梁后主萧琮，占领江陵，西梁亡。同年十一月，隋文帝与宰臣谋议伐陈之策。尚书左仆射高颎提出：“在江南收获季节，以少数兵力，声言进袭，迫陈集兵守御，以误其农时；彼既聚兵，我便解甲，如此多次，使陈军习以为常，麻痹懈怠，然后举兵渡江，登陆攻击，派人潜入陈境，反复纵火，焚其储备物资，使其财力俱尽。”

虢州刺史崔仲方提出：“在武昌（今湖北鄂州）以东沿江各要地部署精兵，秘密准备渡江，在益（治今成都）、信（治今四川奉节东）、襄（治今湖北襄樊）、荆（治今湖北江陵）等地速造战船，准备水战；陈如以精兵赴援上游，下游诸将即可乘虚渡江，如陈拥兵自卫，上游诸军则可顺江东下，直取建康（今南京）。”

杨素、贺若弼等也争献平陈之策。隋文帝均予以采纳。攻陈前，隋令介州刺史李衍在襄州道、杨素于巴东郡（治今四川奉节东）建造“五牙”（装有拍竿的大型战舰）、“黄龙”等战船，加强水师[6]。故意在江中漂下造船废料，以威慑陈人。贺若弼卖掉老马，大量购买陈船，藏匿起来，又买破旧船只五六十艘，泊于小河，使陈军以为隋军没有战船。多次将换防士兵集于广陵，大张旗帜，营幕遍野，还使士卒沿江射猎，人马喧噪，以迷惑陈军，使之不加戒备。

公元588年（开皇八年）三月，隋文帝下诏，列举陈后主罪行又送玺书暴其罪恶二十条，并将诏书在江南散发三十万份，以争取人心。

十月设置淮南行省於寿春，以晋王杨广为尚书令统筹各路兵马，以高熲为元帅长史决断行军谋略，率八十总管、五十一万八千名士兵南犯[7]。杨广并与秦王杨俊、杨素为行军元帅，同时由长江上、中、下游分八路南征南朝陈。

这八路分为中上游与下游两部，行军元帅杨俊统帅中上游三路，他率水陆军由襄阳进屯汉口，以阻挡中游陈军支援下游南朝陈首都建康。行军元帅杨素率舟师出永安（今四川奉节）东下，在荆州刺史刘仁恩出江陵与杨素会和，最后抵达汉口与杨俊军会和。杨素与刘仁恩军负责驱赶长江中游一带的陈军到汉口围歼。

行军元帅杨广统帅下游五路，他率领韩擒虎、贺若弼专攻建康，命王世积与燕荣为左右翼协攻江西、三吴。杨广率军出六合，庐州总管韩擒虎出庐江（今安徽合肥），吴州总管贺若弼出广陵（今江苏扬州），这三路集中围攻建康。蕲州刺史王世积率舟师出蕲春（今湖北蕲春北）攻九江掩护杨广主力军。青州总管燕荣率舟师出东海（今江苏连云港）沿海迂回南下入太湖，以奇袭吴县（今江苏苏州），深入三吴以支援杨广主力军。隋廷在进军之前，扣留陈使，断绝往来，以保守军事机密。并且派出大批间谍潜入陈境，进行破坏、扰乱活动。

陈后主荒*骄侈，政治腐败，既不懂军事，又不纳部将建议，自恃“长江天堑”，疏于防务。为了元会（即春节）之庆，竟命镇守缘江重镇江州（治今江西九江）、南徐州（治今江苏镇江）的两个儿子率战船回建康，致使江防更为薄弱。十二月，长江上游隋军首先发起进攻。

公元588年（开皇八年）十二月，杨俊督水陆军十余万出襄阳（今属湖北），进屯汉口（今湖北汉水入长江之口）。陈命散骑常侍周罗喉都督巴峡缘江军事，与郢州刺史荀法尚部数万，据守江夏，同杨俊军相峙月余。

同月，隋行军总管周法尚率舟师三万，进至樊口（今湖北鄂州西），击破抗拒的陈军。杨素率水军出巴东，沿三峡东进，荆州刺史刘仁恩部由江陵西上，两军配合，水陆兼用，袭占狼尾滩（今湖北宜昌西北），击败陈守将戚昕；陈南康内史吕忠肃死守歧亭（今湖北宜昌西北西陵峡口），以三条铁锁横江阻断隋军东出三峡。杨素、刘仁恩率水陆联军强攻，直到公元589年（开皇九年）正月击破陈军，占领西陵峡口。

陈荆州刺史陈慧纪屯公安（今湖北公安西北），见大势已去，便率军三万、楼船千余艘，顺江东走，企图入援建康，却与周罗睺被杨俊军阻于汉口以西，陈军最后无法救援建康。杨素继以主力沿江东下，与杨俊军会师汉口，另派一部南下湘州（治今湖南长沙），击擒陈岳阳王陈叔慎，至此长江中游已非陈国所有。

当隋军陆续占领长江上游的消息传到建康时，均被朝廷掌管机密的施文庆、沈客卿扣压，使得建康城毫无防备[13]。隋军进至长江北岸时，施文庆又以元会（春节）将至，拒绝出兵加强京口（今江苏镇江）、采石（今安徽马鞍山市西南），等地军备。

公元589年（开皇九年）正月初一，长江下游隋军乘陈欢度元会之际，分路渡江。贺若弼军出广陵南渡，韩擒虎军出庐江由横江口（今安徽和县东南）夜渡，袭占采石（今安徽马鞍山市西南），晋王杨广军出六合（今属江苏）进屯桃叶山（今六合东南）。初四，陈叔宝察觉事态不利，下诏亲帅陈军拒敌。命骠骑将军萧摩诃、护军将军樊毅、中领军鲁广达并为都督；又派南豫州刺史樊猛率水军坚守白下（今南京城北金川门外），抵御六合方面隋军；以散骑常侍皋文奏率部镇守南豫州（治姑熟，今安徽当涂）。隋军突破长江防线后积极推进，初六，贺若弼军攻占京口（今江苏镇江），俘南徐州刺史黄恪。所俘六千余人，均优待释放。随后贺若弼以一部进屯曲阿（今江苏丹阳），以防三吴（今江苏太湖以东、以南和浙江绍兴等）陈军增援，自率主力西进；韩擒虎军于初七攻占姑熟，沿江东进，皋文奏军败退建康。

隋军渡长江后积极推进，贺若弼於京口派一部隋军於曲阿（今江苏丹阳）阻挡三吴地区（今江苏太湖以东、以南和浙江绍兴等）的陈军北援，主力持续向建康前进；韩擒虎击败陈军，占领姑孰（今安徽当涂）后，沿江直下，皋文奏败退建康。正月初七日，贺若弼进屯钟山（今南京紫金山）以南的白土岗；韩擒虎和由南陵（今安徽铜陵附近）渡江的杜彦军在新林（今南京西南）会合；宇文述军於白下击败陈军后，进占石头城（在今南京城西清凉山）。隋军占领建康外围城市，完整包围南朝陈的首都。为配合隋军主力进攻，王世积军也成功由蕲春攻占蕲口（今蕲春西南），大败陈将纪填，逼近江西鄱阳湖[15]。燕荣水师也由山东沿海南下，占领三吴地区。

建康地势虎踞龙盤，向称险要，在建康附近的陈军仍然有十万。然而陈后主不采纳部将建议，乘隋军包围之际切割敌军。他放弃钟山、石头等险地，将主力固守建康城内外，白白的让隋军包围建康城[16]。贺若弼至京口时，萧摩诃请求出战，陈后主不准。而后萧摩诃得知陈后主竟和他的妻子私通，就也拥兵不前，唯独让鲁广达、田瑞奋勇作战。15日，陈镇东大将军任忠率军自吴兴（今浙江湖州南）入援建康，陈后主也只让他驻守朱雀门（建康城南门宣阳门南25里）。

589年1月20日，陈后主在「兵久不决周法尚简介，令人腹烦」的情况下，对贺若弼军发动白土冈之战。他仓促的派鲁广达、任忠、樊毅、孔范与萧摩诃率军出战，於白土冈南北列长蛇阵20里，首尾进退互不相知。贺若弼军初战不利，然后集中攻破薄弱的孔范军。陈军全线溃退，贺若弼从北掖门攻入台城（建康宫城）。韩擒虎军占领秦淮河南岸石子冈（今江苏南京雨花台）后，陈将任忠请降，开北岸朱雀门迎韩擒虎入城。当时陈后主身边大臣只有尚书左仆射袁宪一人。袁宪建议如同梁武帝见侯景故事，庄严的向隋军投降。但是陈后主畏惧而不从，与爱妃张丽华、孔贵人躲到井里面。最后被韩擒虎俘虏，陈灭亡。当夜，贺若弼军也从北掖门入城。

建康被隋军攻下后，南朝陈尚领有长江中游、三吴与岭南地区。589年1月22日，杨广进入建康，命令陈后主发令招降各地陈军投降。坚守江夏的周罗睺、陈慧纪与守备长江中游诸城的守将陆续投降，三吴地区的吴州（今江苏吴县）、会稽（今浙江绍兴市）二城坚守拒降，岭南守将徐璒阻挡隋使韦洸於南康前，不愿意归附隋朝。于是杨广率军南下三吴、岭南等地，各地陈军或受陈后主号令投降、或抵抗隋军而被消灭。

岭南地区早在南朝梁侯景之乱时，就受冼夫人控制。冼夫人率兵击破梁高州刺史李迁仕后掌控岭南，并与都督陈霸先合作。陈霸先后来创建陈朝，即南朝陈。冼夫人平定多次叛乱，保境安民，被当地俚汉人尊为“圣母”。杨广得知此事后，命令陈后主致书冼夫人，使其归隋。为了证明是真的，还将冼夫人曾经献给陈帝的扶南犀杖及陈后主的兵符给她确认。冼夫人见到信及物件后，确定陈朝已亡，便派孙子冯魂迎隋使韦洸到岭南。各地至此才闻风归附，从此全部归隋朝管辖。

至此，隋文帝完成了大一统，成功结束纷乱近400年的魏晋南北朝时期。

贺若弼和韩擒虎在隋文帝面前争论谁的功大，贺若弼说：“我在蒋山拚死鏖战，打垮了陈朝的精锐部队，俘虏了陈朝骁将萧摩诃、鲁宗达等人，打出了国威和军威，于是才平定了陈国。而韩擒虎和陈朝军队几乎没有交锋过，怎么能与我相比！”韩擒虎说：“本来接到明确指示，令我和贺若弼同时合兵攻打陈朝都城，可是贺若弼竟敢独自提前进军，遭逢敌军便投入决战，以致于所部将士伤亡很大。而我率领轻装骑兵五百人，兵不血刃，直取金陵，降服了任忠，抓获了陈叔宝，占领了陈朝的府库，捣毁了陈后主盘据的老窝。贺若弼直到傍晚才进至北掖门，是我打开城门让他入的，贺若弼赎罪还来不及，怎么能与我相比！”隋文帝说：“两位将军都立了上等功勋。”于是进级授予韩擒虎上柱国，赏赐布帛八千段。有关官吏弹劾说韩擒虎放纵士卒，奸*陈朝宫女，因此不崐加封爵邑。

后来突厥的使节来长安朝见，隋文帝对他说：“你听说过江南的陈国天子吗？”突厥使节回答说：“听说过。”隋文帝传令左右侍从带领突厥使节到韩擒虎跟前，对他说：“这位就是抓获陈国天子的将军。”韩擒虎威严地看着突厥使节，突厥使节十分惊恐，不敢抬头看他。

隋灭陈的作战，仅经2月之余，便将立国30多年的陈国一举灭亡，接收陈国土地共三十州、一百郡与四百县，以及这片土地上的人民和财富。至此，结束了古代中国自东晋十六国以来270多年分裂割据、战乱不止的局面，使中华大地重新统一于中央政权之下，这是隋王朝对中国历史发展做出的重大贡献。

此外，隋朝把陈后主和文武官员、衣冠世族、百工杂技以及乘服、图藉与法物等，运送到隋朝首都大兴城（今陕西西安市），运送的行列，前后达五百里。自晋室南渡后在江南保存两百多年的中国正统文物，至此重返北方。

偏居江左的陈王朝的灭亡固然有其诸多方面的原因，但最基本的不外三个方面：

陈统治集团的腐朽没落，争权夺利，抵消了抗御外敌进袭的能力。陈后主沉迷酒色，放纵 至几乎不理朝政的程度，朝中的大权，皆操于江总、施文庆、沈客卿、孔范等人之手，这些人专以谄媚营私、争权夺利、排斥忠良为己任。这样，以陈后主为首的统治集团已处于醉生梦死、坐以待毙的昏昏然之中。当隋大军压境之时，陈后主还与满朝文武共庆初一元会。当京口守军受到隋军的进攻，紧急向陈后主告急时，陈后主竟置之不顾，继续饮酒作乐。将军萧摩诃请求率军出战，后主亦不答应，其昏庸愚笨至此，自然难逃灭顶之灾。

陈王朝面对隋军的进攻，虽战略上处于被动守势地位，但隋军渡江总兵力至双方最后决战时仍不足6万人，而陈军此时尚有10万之众，若陈能部署得当，调度有方，拼力死战，胜败属谁，则定当别论。但陈王朝在战略指导上却一错再错，坐失战机。当隋将贺若弼仅率8000士卒进击京口，势孤力单之时，陈后主如采纳将军萧摩诃的建议，令其率军猛击，贺若弼部必然凶多吉少；当隋军初步形成对建康的包围态势之时，陈后主又拒绝了将军任忠、司马消难等人断敌退路，持重待机，坚守拒战的建议；当决定与隋军最后决战时，陈后主竟将10多万大军排成一字阵势，绵亘20多里，不指定将帅，各军互不相属，进退攻守各不相知。终于被隋军各个击破，使自己的优势之军，眼睁睁地化做了败兵之旅。

文帝早在决心灭陈之前，便秘密征询一些亲信大臣的意见，多方进行谋划，使陈每每中计，形同隋军手中的“玩偶”。大臣高顾提出的破坏陈国农业生产和派间谍潜入江南烧毁陈军的储粮以及多次乘陈国收割庄稼之际周法尚简介，摆出调集兵马佯示大举渡江以麻弊懈怠陈军的种种谋略，均在灭陈战争中起了无可估量的作用。大臣崔仲方所献灭陈分为上中游和下游两个战略方向作战的计划，使陈国从战争开始即陷于大江上中游不利救援京师，京师也不利派兵增援上中游的极为被动的境地。将军贺若弼以演习和沿江狩猎成功地造成了陈军的错觉，更是令人称奇。而陈军竟不懂“兵不厌诈”的基本常识，一而再、再而三地中计受骗，其兵败国亡自然也就属顺理成章之事了。

此战是继晋灭吴之后，中国战争史上第二次大规模的渡江作战。隋朝水军虽然不象西晋灭吴时“王浚楼船下益州”那样声势浩大，直捣石头城，但也在战略上起了牵制和配合作用。在8路大军中，3路是水军，1路是水陆联军。杨素率领的水军出水安沿长江东下，在杨俊率领的水陆军配合下，斩关夺隘，攻城略地，占领了长江上游的广阔地域，牵制了上游的3万陈军，战船千艘，使其无法东援建康。在长江中下游地区，王世积统率的水军居中策应，控制了江西地区，从建康的西南侧翼直接配合主力攻占建康。燕荣一路水军则进行远程战略迂回，掩护主力的东南侧翼，并造成对陈都的合围之势。左仆射高颖也率一部水军迫降了护卫京城的陈朝水军。总之，几路水军都以自己的出色行动为最后决战的胜利作出了贡献。

坏账准备是指对应收账款预提的，对不能收回的应收账款用来抵销，是应收账款的备抵账户。

商业信用的高度发展是市场经济的重要特征之一。商业信用的发展在为企业带来销售收入的增加的同时，不可避免地导致坏账的发生。

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。

坏账损失是由于发生坏账而产生的损失。

坏账准备会计处理与税务处理的差异

会计制度的目的，是为会计信息的使用者提供真实、完整的财务信息，而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。由于两者的目的不同，所遵循的原则也必然存在一些差异。目的的差异导致会计和税法对坏账准备的处理的差异。笔者就坏账准备从计提方法、计提范围、计提数额、比例等方面，对“坏账准备”的会计处理与税务处理的差异作一比较。

一、计提坏账准备的方法

根据《企业会计制度》规定：企业坏账损失的核算应采用备抵法，计提坏账准备的方法由企业自行确定，可以按余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等计提坏账准备，也可以按客户分别确定应计提的坏账准备。

而《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号（以下简称《办法》）和《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》国税发[2003]45号（以下简称《通知》）规定：企业所得税前允许扣除的坏账损失，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业提取坏账准备金按年末应收账款余额百分比法，除按年末应收账款余额的5‰提取的坏账准备金外，企业根据财务会计制度等规定提取的坏账准备金超过国家税收规定的部分，不得在企业所得税前扣除。

二、计提坏账准备的范围

根据《企业会计制度》规定，企业应收款项可能发生的损失应当计提坏账准备，具体包括：应收账款和其他应收款。应收票据本身不得计提坏账准备，当应收票据的可收回性不确定时，应当转入应收账款后计提坏账准备。一般情况下，预付账款不应当计提坏账准备，如果有确凿证据表明预付账款已经不符合预付账款的性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提坏账准备。

税收制度《办法》规定计提坏账准备的范围，为年末应收款包括应收票据的金额。从2003年1月1日起根据《通知》规定“为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”，可见计提坏账准备的范围基本相同，但税法规定关联企业之间发生的业务往来账款，不得提取坏账准备。

三、计提坏账准备的数额、比例

根据《企业会计制度》第五十一条规定“企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。

《企业会计制度》在坏账准备计提比例方面给予企业较大的自主权，主要表现在：

一是比例不限，二是对不能够收回或收回的可能性不大的应收账款全额计提。同时对滥用会计政策做出规定：企业在运用谨慎性原则时，不能滥用，不能以谨慎性原则为由计提秘密准备（是指超过资产实际损失金额而计提的准备）。

《办法》规定：可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

对此以实例来进行说明。

A公司会计上采用账龄分析法提取坏账准备，2004年末应收账款余额5000万元，坏账准备贷方余额150万元。2005年末应收账款余额6000万元，包括关联方往来100万元，会计提取坏账准备的比例为3%。

会计处理：2005年末应计提坏账准备金额6000×3%=180万元，由于坏账准备的年初数小于本年应计提数，应按其差额（180-150=30）补提坏账准备。

借：管理费用30

贷：坏账准备30

通过上述处理，使坏账准备的年末余额保持在本年应计提数180万元。

税务处理：本年末按税法规定的税前列支数额，（6000-100-5000）×5‰=45万元，纳税调整30-45=255万元。

通过上例，该企业在会计核算中实际计提的坏账准备180万元，是按照2005年末应收账款余额计算提取的，在提取时应注意与年初坏账准备余额相比较，本年应计提大于年初余额时应按其差额补提，反之应冲回。而按照税法规定计算时，应按年末应收账款余额剔除关联方往来，计算出当期应计入费用的数额，然后与会计制度规定计提并已计入当期费用的数额相比，依此来确认本年的纳税调整额。

对坏账准备的查账

企业应设置“坏账准备”会计科目，用以核算企业提取的坏账准备。

企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，应当计提坏账准备。

企业只能采用备抵法核算坏账损失。

计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：

（1）当年发生的应收款项。

（2）计划对应收款项进行重组。

（3）与关联方发生的应收款项。

（4）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。

企业对于不能收回的应收款项应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

坏账准备可按以下公式计算：

当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-“坏账准备”科目的贷方余额。

当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零，应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。

企业提取坏账准备时，借记“管理费用——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差错，借记“坏账准备”科目，贷记“管理费用——计提的坏账准备”科目。

企业对于确实无法收回的应收款项，经批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已提取的坏账准备。

一、审查企业坏账损失内部控制制度。

检查企业坏账损失内部控制制度，重点应放在以下三方面：

（1）是否建立了坏账准备金制度。采取直接转销法处理坏账损失的企业，不应再提取坏账准备金。

（2）坏账准备的计提是否严格遵守会计制度的规定，计提的范围、计提的标准是否合理、合法。

（3）是否建立了坏账审批制度。坏账损失的处理是否经过必要的审批程序，列账批复手续是否合规。

查账人员可以通过查阅企业的会计账簿或者询问有关的会计人员来确定被审单位采用哪种方法来核销坏账；抽查一些金额大的坏账记录，检查其是否得到适当的审批，审批的依据是否合理有无隐瞒虚报情况，冲销应收账款的金额是否同批准的金额相一致。通过对企业

坏账损失控制制度的评价，措出企业内部控制的薄弱环节，这些环节就是容易产生错弊的地方，从而确定下一步审计的重点。

二、运用审阅法、复核法检查坏账准备。

查账人员应运用审阅法、复核法来检查企业的“应收账款”账户年末余额和“管理费用”账户有关明细账发生额，检查企业坏几准备金计提的范围和标准是否正确，有无通过少提或多提坏账准备来调节当期损益的情况；通过审阅“坏账准备”、“管理费用”等账户及时对应账户，来检查企业是否有利用直接转销法或备抵法前后期的不一致来调节当期损益的情况；审核“坏账准备”账户的借方发生额及相关原始凭证，查证有无人为多冲或少冲坏账准备的情况；审核“坏账准备”账户的贷方发生额或相应账户及相关的原始凭证，查证企业是否存在将收回的、已核销的坏账损失未记入“坏账准备”账户而记入其他账户如“应付账款”账户的情况。

三、运用调查了解方法检查坏账准备。

调查了解核销的坏账是否具实、合理，有无利用坏账的处理来掩盖挪用或贪污公款的情况；通过调查了解债务人，查证企业是否将债务人偿还的贷款不入账，挪做他用或被有关经办人员贪污。

坏账准备的所得税处理

坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。新《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，即企业首先应当按期估计坏账损失计入管理费用，形成坏账准备，并使各期末坏账准备余额合理地反映应收款项收现面临的风险水平，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，再根据其损失金额冲减坏账准备，同时注销相应的应收款项金额。同时还规定，计提坏账准备的范围既包括应收账款，也包括其他应收款，并且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后，财政部《关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》(财企[2002]13号)又对坏账损失的确认条件做出了规范。

现行税法特别是国家税务总局《关于印发<；企业所得税税前扣除办法>；的通知》(国税发[2000]84号)和《关于执行<；企业会计制度>；需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)也规定，经报税务机关批准，企业可以采用备抵法核算坏账损失，并且为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行；同时，核销坏账应具备的条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本一致。但是，为了便于所得税征收管理，税法又规定，企业计提的坏账准备金实行限额扣除办法，即只有计提的不超过年末应收款项余额5‰的坏账准备金才允许税前扣除，超过部分不允许扣除。这一点与会计制度“企业可以自行确定坏账准备的提取方法，提取的坏账准备从利润总额中全额扣除”的规定存在较大的差异。

实务中，企业通常是以按照会计制度规定计算确定的利润总额为基础，再按照税法规定调整以后计算确定应纳税所得的，那么，对上述差异，应当如何进行纳税调整呢？会计制度和税法没有作进一步的规范，相关教科书也都是在讲解所得税会计时，仅仅介绍一下初次采用备抵法核算坏账损失时的纳税调整方法，至于以后年度应当如何进行纳税调整，目前还是一个空白。现谨就此提出自己的一些看法，供商榷。

笔者认为，要解决这个问题，首先要确立这样一个理念，在企业计提的坏账准备中，无论是税法允许扣除的坏账准备，还是不允许扣除的坏账准备，它们既都有可能在以后年度转回，也都有可能向以后年度递延，并对相关年度纳税调整金额的计算确定产生影响。例如，甲公司2000年开始采用备抵法核算坏账损失，年初应收款项余额为零，年末只有一笔当年新发生的应收账款1000万元尚未收回。甲公司考虑相关因素后提取了坏账准备15万元，则应在当年利润总额的基础上调增应纳税所得10万元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全额收回了欠款，且年末应收款项余额为零，则会计上应将转回的坏账准备15万元全部计入利润总额；在不存在其他纳税调整因素的情况下，应以当年利润总额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中，10万元已在2000年度申报纳税，2001年转回时不再纳税；另外5万元已在2000年度税前扣除，2001年转回时不再扣除，它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款项，且年末应收款项余额仍然是1000万元，则账面留存的坏账准备余额15万元2001年度应当不作任何纳税调整，此即坏账准备向以后年度递延的情形。

基于上述分析，如果企业按年计提坏账准备，则在初次采用备抵法的年度，应当直接将计提的超过年末应收款项余额5‰的坏账准备作为可抵减时间性差异计入应纳税所得额。以后年度，可按以下两种方法进行纳税调整：

第一种方法：即一般的纳税调整方法，首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额，然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失(含坏账准备，下同)金额，两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中：

按照税法规定可以扣除的坏账损失金额：核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+(年末应收款项余额—年初应收款项余额)×5‰

对上述公式，我们可以这样理解，税法在确定可扣除的坏账损失时，实质上同时采用了直接转销法和备抵法。其中，核销坏账准予扣除，收回已核销坏账计入应纳税所得，属于直接转销法的应用；允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5‰计提的坏账准备，属于备抵法的应用，该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的“(年末应收款项余额一年初应收款项余额)×5‰”，是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后，应当按照应收款项新增余额的5‰增加本年税前扣除的坏账准备，或者按照净减少部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失(即转回以前年度税前扣除的坏账准备)，以避免重复扣除。

例如，A公司2002年开始采用账龄分析法核算坏账损失(假定不调整年初财务状况)。其2002年度-2005年度会计上确认的相关数据如下表（见附件）：

相关事项如下：

2003年度，某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债的宣告后，核销其原欠货款50万元，年末提取坏账准备40万元。

2004年度，收到上述债务人受理法院清偿款5万元(系法院追回的债务人隐匿财产分配额)，年末提取坏账准备15万元。

2005年度，核销某死亡个人欠款10万元，其余应收款项均已收回，年末转回坏账准备账面余额20万元。

按照上述思路，A公司2002年度-2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下：

2002年度：从利润总额中扣除的坏账准备为20万元

可以税前扣除的坏账损失=1000×5‰=5万元

纳税调整金额=20-5=15万元，即调增应纳税所得15万元

2003年度；从利润总额中扣除的坏账准备为40万元

可以税前扣除的坏账损失=50+(900-lOOO)×5‰=49．5万元

纳税调整金额=40-49．5=-95万元，即调减应纳税所得9．5万元

2004年度：从利润总额中扣除的坏账准备为15万元

可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300-900)×5‰=-3万元

纳税调整金额=15-(-3)=-18万元，即调增应纳税所得18万元

2005年度：计入利润总额的坏账准备为20万元

可以税前扣除的坏账损失=10+(0-1300)×5‰=3．5万元

纳税调整金额=-20-3．5=-23．5万元，即调减应纳税所得23．5万元

由于2005年末所有应收款项余额为零，原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回，即：15-9．5+18-23．5=0。我们知道，A公司2002年度～2005年累计发生的实际坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和)，那么，通过上述处理，可以看到，累计，从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20)，累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55，万元(5+49．5-3+3．5)，两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说，即使在备抵法下，不论是从利润总额中还是应纳税所得中，企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。

第二种方法：按照会计制度规定，虽然企业核销或收回的坏账都是通过“坏账准备”科目核算的，但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额，而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额；这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别，所以，会计制度与税法的终极差别，仍然在于企业计提或转回的坏账准备，按会计制度规定应从利润总额：中全额扣除或全额计入利润总额，而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额，为此，还可以按如下公式，计算确定纳税调整金额：

纳税调整金额=(年末坏账准备余额-年末应收款项余额×56‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰

公式的含义在于：当计算结果大于零时，应调增应纳税所得；小于零时，应调减应纳税所得。同上例，2002年度～2005年度的纳税调整方法如下：

2002年度，纳税调整金额=(20-0)-(1000-0)×5‰=15万元

注：由于假定不调整年初财务状况，可以视同年初应收款项余额为零

2003年度，纳税调整金额=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9．5万元

2004年度，纳税调整金额=(30-10)-(1300-900)×5‰=18万元

2005年度，纳税调整金额=(0-30)-(0-1300)×5‰=-235万元

实质上，第二种方法是对第一种方法的重新表述，但更加便于实务操作，对上述“转回、递延”理论的阐释也更加透彻。

其他应收款计提坏账准备

一、其他应收款计提坏账准备的范围

其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其他应收款的内容多、项目广。在计提坏账准备时，应将其他应收款划分为内部和外部产生的两大类。对于与外部企业形成的其他应收款，应定期或至少在会计年度末确认坏账损失，计提坏账准备。这类其他应收款包括：①应收外部单位的各种赔款、罚款；②应收出租包装物的租金；③存出的保证金，如租入包装物支付的押金；④预付账款转入（企业的预付账款若有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款）；⑤与关联方之间产生的其他应收款；⑥其他各种应收、暂付款项。而对于与企业内部科室等形成的其他应收款，由于收不回的可能性很小或者无需收回，因此应采取简单的进行处理，在收不回时直接转销，无需计提坏账准备。这类其他应收款包括：①向企业各职能部门科室、车间等拨出的备用金；②应向职工收取的各种垫付款项、赔款、罚款等。

二、其他应收款计提坏账准备的核算

1．计提的方法。《企业会计制度》规定，采用备抵法计提坏账准备的其他应收款，在估计损失时，可采用的方法有其他应收款余额百分比法、账龄法、销货百分比法。笔者认为，在三种方法中只有账龄分析法最恰当。对于应收账款来说，它的发生一般具有稳定性，且其内容比较单一，因而采用余额百分比法和销货百分比法来确定坏账损失比较合理。但是其他应收款内容多且来源杂，同时随着关联企业之间、企业集团之间往来的日益增多，仅以其余额或当期发生额来计提坏账准备显得过于粗糙，甚至还可能使企业利用其他应收款计提坏账准备的机会操纵利润，误导投资者对会计信息的使用，因此，计提采用账龄分析法比较恰当。如同应收账款一样，企业使用的计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。对于已确认为坏账的其他应收款，并不意味着企业放弃了追索权，企业要及时催收，收回后应当及时入账。

2．计提的比例。在确定坏账准备的计提比例时，企业应根据债务人的实际财务状况、还款能力、信用程度、形成原因、实际用途和企业会计人员的职业判断等，按欠款时间的长短对其他应收款进行分类，如正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类，并在此基础上估计合理的损失比例。下列情况不能全额计提坏账准备：①当年发生的其他应收款；②计划对其他应收款进行重组；③与关联方发生的其他应收款；④其他已逾期、但无确凿证据表明不能收回的其他应收款。企业之间发生的其他应收款与应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。当然，企业发生的其他应收款不能全额计提坏账准备也是原则性的规定，要具体情况具体分析。如果有确凿证据表明债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且企业不准备对其他应收款进行重组，则可以全额计提坏账准备。

3．坏账损失的会计处理。《企业会计制度》规定，对于其他应收款计提的坏账准备与应收账款计提的坏账准备合并，资产负债表中的“应收款项净额”项目以应收账款的余额减去坏账准备的余额列示，“其他应收款”项目也以余额列示。随着其他应收款的内容增多，特别是关联方之间其他应收款大幅度地提高，这样处理不能满足需要。因此，对其他应收款计提坏账准备时应设置“坏账准备——计提其他应收款准备”科目，以便与应收账款计提的坏账准备区分开来，准确无误地反映其他应收款所计提的坏账准备。会计期末在编制资产负债表时，“其他应收款”项目应以该科目的账面价值列示，即以“其他应收款”科目的账面余额减去“坏账准备——计提其他应收款准备”科目的贷方余额填列。

例：M公司对其他应收款采用账龄分析法估计坏账损失。2003年初“坏账准备”账户有贷方余额35 000元，当年3月发生坏账损失15 000元，2003年12月31日其他应收款账龄及估计损失率

2003年有关账务处理如下：①2003年3月发生坏账准备时：借：坏账准备——计提其他应收款准备15 000元；贷：其他应收款15 000元。②2003年12月31日计提坏账准备时：借：管理费用——坏账损失42 000元；贷：坏账准备——计提其他应收款准备42 000元。

4．坏账准备的披露。企业在会计报表附注中应说明坏账准备的确认标准以及坏账准备的计提方法、计提比例，并重点说明如下事项：①本年度全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大的，一概单独说明计提的比例及其理由。②以前年度已全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大，但在本年度又全额或部分收回或通过重组等其他方式收回的，应说明采用原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。③对某些金额较大的其他应收款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低的理由。④本年度实际冲销的其他应收款及冲销理由。其中，实际冲销的关联交易产生的其他应收款应单独披露。

歼击航空兵贯彻灵活机动原则，主要体现在灵活地集中、分散、转移兵力和灵活地运用与变换战术两个方面。

歼击航空兵在平时部署时，要求分散，以减少敌人空袭可能造成的危害。但在战斗使用时，则要求集中，经常把分散配置的歼击航空兵，按照具体情况，及时地集中到主要方向、主要地域去完成主要作战任务。一旦任务完成，又将兵力迅速转移或分散，以创造新的战机或避免遭敌空袭。

歼击航空兵作战，空中情况瞬息万变，各次战斗条件各不相同，上级意图和任务要求也可能不断变更。

因此，要求歼击机指挥员要善于根据具体条件和不同要求，灵活地运用战术。在作战过程中，要随着情况的变化，适时变换战术，使战斗不断向有利方向发展。

现代条件下的空中斗争，作战双方都具有严密的对空侦察情报体系，都力图及早发现对方动态，而歼击航空兵的作战对象，又主要是具有高速机动能力的敌航空兵。

因此，隐蔽突然，出其不意地打击敌人，是基本的战法。作战中，要更广泛地采取奇袭战法。

为达成突然性，首先要隐蔽企图。现代条件下，电子技术发达，飞机一升空，无线电一通话，就有被敌雷达和电子侦听设备发现的可能。

因此，歼击航空兵在战斗中，要秘密准备、隐蔽转场、低空出航、组织电子伪装，充分利用地形、云层、阳光等自然条件，尽量使敌判断失误、失准，难以明了真实企图。要神速行动，灵活指挥，进行逼真的佯动，使敌人陷入被动挨打的困境。

长孙俭，河南洛阳人也。本名庆明。俭少方正，有操行，状貌魁梧，神彩严肃，虽在私室，终日俨然。性不妄交，非其同志，虽贵游造门，亦不与相见。孝昌中，起家员外散骑侍郎，从尔朱天破陇右。贺拔岳被害，太祖赴平凉，凡有经纶谋策，俭皆参预。时西夏州仍未内属，而东魏遣许和为刺史，俭以信义招之，举州归附。即以俭为西夏州刺史，总统三夏州。

时荆、襄初附，太祖表俭功绩尤美，宜委东南之任，授荆州刺史、东南道行台仆射。所部郑县令泉璨为民所讼，推治获实。俭即大集僚属而谓之曰：“此由刺史教诲不明，是我之愆，非泉璨之罪。”遂于厅事前，肉袒自罚，舍璨不问。于是属城肃励，莫敢犯法。魏文帝玺书劳之。荆蛮旧俗，少不敬长。俭殷勤劝导，风俗大革。务广耕桑，兼习武事，故得边境无虞，民安其业。吏民表请为俭构清德楼，树碑刻颂，朝议许焉。在州遂历七载。

征授大行台尚书，兼相府司马。尝与群公侍坐于太祖。及退，太祖谓左右曰：“此公闲雅，孤每与语，尝肃然畏敬，恐有所失。”他日，太祖谓俭曰：“名实理须相称，尚书既志安贫素，可改名俭，以彰雅操。”

及梁元帝嗣位于江陵，外敦邻睦，内怀异计。俭密启太祖，陈攻取之谋。于是征俭入朝，问其经略，对答自若，太祖深然之。乃谓俭曰：如公之言，吾取之晚矣。令俭还州，密为之备。寻令柱国、燕公于谨总戎众伐江陵。事平，以俭元谋，赏奴婢三百口。

尝诣阙奏事，时值大雪，遂立于雪中待报，自旦达暮，竟无惰容。 其奉公勤至，皆此类也。天和三年，以疾还京。为夏州总管，薨，遗启，请葬于太祖陵侧，并以所赐之宅还官。诏皆从之。追封郐公。荆民仪同、赵超等七百人，感俭遗爱，诣阙请为俭立庙树碑，诏许之。建德四年，诏曰：昔叔敖辞沃壤之地，萧何就穷僻之乡，以古方今，无惭曩 哲。而有司未达大体，遽以其第即便给外。今还其妻子。子隆。

（选自《周书·列传第十八》，有删改）

注曩（nǎng）：先前

4对下列句子加点词语，解释不正确的一项是（3分）

A事平，以俭元谋 元：开始

B以古方今，无惭曩哲 方：比较

C举州归附 举：发动

D是我之愆，非泉璨之罪 愆：过失

5下列句子中，全都属于直接表现长孙俭能力出众的一组是（3分）

①吏民表请为俭构清德楼，树碑刻颂，朝议许焉。

②于是属城肃励，莫敢犯法。

③此公闲雅，孤每与语，尝肃然畏敬，恐有所失。

④凡有经纶谋策，俭皆参预。

⑤俭以信义招之，举州归附。

⑥于是征俭入朝，问其经略，对答自若，太祖深然之。

A①③⑥ B ②③④ C①④⑤ D④⑤⑥

6下列对原文有关内容的概括和分析，不正确的一项是（3分）

A长孙俭年少时就品行端正，行为庄严谨慎，平日保持恭敬庄重的态度，更从不与人胡乱结交。孝昌年间，他被从家中起用担任员外散骑侍郎。

B百姓状告长孙俭的部下泉璨，后经审问查证情况属实，他立即召集部属并且宣布罪不在泉璨，而源于自己的失职，并且肉坦自罚，来警戒众人。

C长孙俭曾和众位大臣侍坐于太祖皇帝，太祖对长孙俭的进退举止十分满意，但是认为他的名字不好，所以赐他名为“俭”，来彰显他的高雅情操。

D长孙俭后来因病回京，不久病逝。在他的遗书中请求皇帝同意自己葬于太祖皇帝陵墓之侧，并且将所赐的府第归还给朝廷。

7把文中划线的句子翻译成现代汉语。（10分）

⑴俭殷勤劝导，风俗大革。务广耕桑，兼习武事，故得边境无虞，民安其业。（5分）

⑵尝诣阙奏事，时值大雪，遂立于雪中待报，自旦达暮，竟无惰容。（5分）

试题答案：

4、C 解析：举：全部

5、D 解析：①“吏民表请为俭构清德楼，树碑刻颂，朝议许焉”为侧面；②“于是属城肃励，莫敢犯法。”是其举措的效果和作用，属于侧面描写；③“此公闲雅，孤每与语，尝肃然畏敬，恐有所失”是太祖皇帝对长孙俭的评价；

6、C 解析：太祖皇帝确实建议长孙俭改名“俭”字，但并没有认为他的名字不好，而是希望名与实相符合，来彰显他的德行。

7、⑴长孙俭反复地规劝开导，民风民俗大为改观。百姓都致力于农桑，闲暇时还兼习武功，所以边境没有忧患（即太平无事），百姓安居乐业。（“殷勤”“革”“虞”各1分，句子通畅2分）

⑵（长孙俭）曾经进京禀奏相关事宜，当时正值天降大雪，于是立于雪地中等待回复，从早上一直等到了晚上，始终没有委靡不振的神情。（“诣阙”“报”“竟”各1分，句子通畅2分）

参考译文

长孙俭，河南洛阳人。原名叫庆明。长孙俭年少时行为品行端正无邪，有操守和高洁的品行，身材高大魁梧，神情严肃， 即使在内室 ，（也是）整日保持恭敬庄重的态度，生性谨慎不胡乱与人结交，只要不是和自己有共同志向的人，即使是王公贵族登门拜访，他也不会见。孝昌年间，从家中被启用担任了员外散骑侍郎的职务，跟随尔朱天攻占陇西。贺拔岳被杀害，太祖皇帝亲赴平凉，凡是与制定谋划国家大事有关的事情，长孙俭都参与其间。当时西夏州还未归属朝廷。而东魏派遣（任命）许和为刺史，长孙俭用诚信和大义招纳他，许和于是率部归顺朝廷。朝廷就让长孙俭担任西夏州的刺史，统一管理三夏州的事务。

当时，荆州，襄阳刚刚归附朝廷，太祖表彰长孙俭的功劳，对他赞许有加，认为应该将东南重任交付于他。授予他荆州刺史、东南道行台仆射的官职。长孙俭部属郑县县令泉璨被老百姓所告，经过调查审问，证实泉璨确实有罪。长孙俭就召集所有的官僚部属对他们说：“这样的事情发生是因为刺史教导的不够明确，是我的过错，并非是泉璨之错误。”于是就在厅堂前，肉袒谢罪，来惩罚自己，放过了泉璨，不去追问他的罪责。于是他管辖的地区整饬有法度，没有人违法乱纪。魏文帝亲下诏书慰问他。荆州蛮夷之地，那里旧有的风俗，晚辈不尊敬长辈。长孙俭反复地规劝开导，民风民俗大为改观。百姓都致力于农桑，闲暇时还兼习武功，所以边境太平无事，百姓安居乐业。当地的官吏和百姓上表朝廷请求为长孙俭建造清德楼，立碑刻颂功德，朝廷商议之后，答应了这个请求。在荆州任职七年。

曾经与众王公大臣在太祖面前侍坐谈话。等到告退的时候，太祖对身边的人说：“（长孙俭）这个人举止情趣娴静文雅，我每次和他说话，都严正恭敬，担心有所失误。”后来有一天，太祖对长孙俭说：“名字和事迹理应相称，尚书你的志向既然是安于清贫、寒素，那么可以改名叫做俭，来彰显你高雅的节操。”

等到梁元帝在江陵继承帝位，对外表现敦厚，于邻国和睦，对内心怀不轨的图谋。长孙俭暗地里密报太祖，陈述攻取的谋略。于是朝廷征召长孙俭入朝，皇帝详细地询问他的计划和打算，应答从容，太祖皇帝听后，对他的看法非常认同，于是对长孙俭说：“正向你所说的，我夺取江汉太晚了。”于是命长孙俭返回荆州，秘密准备。不久命令柱国、燕公于谨总领军队讨伐江陵。平定之后，因为长孙俭是最早的出谋划策者，于是赏赐他奴婢三百人。

长孙俭曾经进京禀奏相关事宜，当时正值天降大雪，于是立于雪地中等待回复，从早上一直等到了晚上，始终没有委靡不振的神情。他对于公家的事情勤奋认真，都类似这样的情形。天和三年，因为疾病回到了京城。担任夏州总管，死后遗文上表世宗皇帝，请求葬于太祖皇帝的陵墓之侧，并且将所赐的府宅归还朝廷。皇帝下诏都依从了他的请求。追封他为郐公。荆州百姓仪同赵超等七百人，被长孙俭的恩情、德行所感动，进京请求为长孙俭建庙立碑。朝廷下诏同意了他们的请求。建德四年，朝廷下诏说：“昔日孙叔敖和萧何都是忠心不二的贤臣，不为地位钱财所动，拿古代的人和长孙俭相比,他一点都不输于先哲。而相关部门不识大体，很快拿长孙俭的府第给了别人。现在将它赐还给他的妻子儿女。”子孙后代人丁兴盛。

资产减值如何影响利润

（一）资产减值的技术因素

资产减值的技术因素，即制度本身存在的缺陷。

1、资产减值在计量上的多标准导致利润产生偏差。

我国资产减值计量基础包括：现行市价、可收回金额、销售净价、未来现金流量的现值、出售净价、可变现净值、估计售价、使用价值、转让价值等多个标准。现行市价、销售净价、出售净价、可变现净值等实质上均属于公允价值范畴，由于我国市场经济尚不成熟，这些价值会受到供求关系、通货膨胀、个人偏好等因素的影响，而国内关于公允价值的研究也尚不完善，这些价值是否“公允”有待争议；未来现金流量的计量方法没有明确的规定，折现年限和折现率的选取没有明确的标准；使用价值、转让价值没有判断标准。这些价值的计算和确定存在技术上的偏差，最终影响着当期损益。

在计量方法上，同样存在着多种标准。例如：（1）短期投资可以分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销部分跌价损失，而按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟在什么情况下选用哪一种，制度未予以明确。（2）存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。究竟按单项、按类别还是按产品系列计提跌价准备，企业的选择弹性较大。（3）坏账准备的计提方法可以由企业自行确定，可以分别采用应收账款余额百分比法、赊销百分比法和账龄分析法三种不同的方法，而且提取比例也由企业自行确定。这样做本来是使企业更加稳健地确认收益和计量资产，但同时也给了企业很大的机动性。（4）长期投资、固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，其可收回金额只能通过未来现金流量的现值计算。单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，这类资产减值准备的计提无法操作，对利润的确认当然会存在偏差。

2、资产减值的转回。制度规定，企业应当合理计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。减值准备的转回有两种处理方法：第一，因正常的会计估计变化造成当期应计提的资产减值准备金额低于已计提的资产减值准备账面金额的，应按差额在当期冲回多提的资产减值准备，也即采用“当期调整法”；第二，因企业滥用会计估计而多计提的资产减值准备，在转回的当期则应遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期利润处理，也即采用“追溯调整法”。 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。既然企业经营活动存在不确定因素，是否滥用会计估计很难说得清楚。而关于秘密准备也没有定义，从而使得减值准备的计提和转回，可以“仁者见仁，智者见智”。

（二）企业管理者的价值取向和利益关系

资产减值背后，不光是制度因素，更重要的是利益关系，这就牵涉到企业治理结构与管理者的诚信问题。企业管理者出于某种需要，利用减值制度的不完善之处，控制会计利润。

1、利用减值准备可以转回调节利润。这是最常见的一种手法。企业在某一业绩好的年度计提一定量的减值准备，在以后某一业绩不好的年度转回，达到预期的财务目标。又如“一次亏足”现象，企业在当年度预期财务目标不能实现时，干脆大量计提减值准备，使得当年出现巨大亏损，在以后年度转回实现盈利。

2、资产减值计提不足。已有迹象表明资产发生了减值，但企业没有足额计提减值准备，保证当年盈利或微利。

3、当期计提减值准备后，以后期间少确认成本费用以增加利润。当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。举例：A公司固定资产3亿元，按照直线法每年计提折旧3000万元。2004年末计提资产减值准备15亿元，则从2005年起，每年应计提的折旧为1500万元，亦即每年少提折旧1500万元，从而增加利润1500万元。无形资产也是如此。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。

4、混用会计政策与会计估计变更及会计差错更正调节资产减值进行利润调整。比如短期投资和存货，该按单项资产计提减值准备的，却按照资产类别或总体计提，从而减少了跌价损失，增加了利润额。反之，该按资产类别或总体计提减值准备的，却按照单项资产计提，从而虚增了跌价损失，减少了当期利润。又如，变更坏账准备的三种计提方法，也可以达到调节利润的目的。

五、如何防止企业利用减值准备操纵利润

防止企业利用减值准备操纵利润，至少应该考虑以下四个方面因素：

一是健全完善制度。一项制度如果完美无瑕，就不会为人所利用——当然，这是不现实的——所以首先应考虑的是完善制度本身。针对前面所述的制度中存在的缺陷，应当：取消减值准备计量基础的多样性，采用公允价值；参照《国际会计准则第36号——资产减值》，引入资产组概念，则未能独立产生现金流的资产发生减值损失时，可以并入资产组计提减值损失；对未来现金流量现值的确定、现值计算方法及相关参数的选择依据进行较为细致的规定，使其具备可操作性；资产减值一经确认，不得在以后会计期间转回。这些也是资产减值准则征求意见稿的内容，将能够在很大程度上抑制企业利用资产减值进行盈余操纵的行为。

二是改善准则应用的经济环境。我国与美国等西方国家相比，资产信息和价格市场不够透明和不够完善，有时还存在严重的信息不对称的局面，由此而提取的资产减值准备金的公正性、客观性就要大打折扣。完善市场经济，可逐渐解决公允价值偏差问题。当然，这无疑是一个相当漫长的过程。

三是加强监管的权威性与效率。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，严厉打击利用会计手段造假的行为，维护法律法规的尊严。

四是提高会计人员的职业素质和道德操守。一方面要不断提高会计人员业务素质和职业判断能力。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。同时，会计人员应遵循会计职业行为规范，基于客观的立场，保证会计信息的真实、可靠，严格做到“有所为有所不为”。

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