摘 要美国联邦政府机构内部审计和我国中央政府部门内部审计有许多重大差异，文章从公共问责的视角来探究这种差异的原因。按公共责任、机会主义、问责机制、审计这一逻辑路径分析发现，中美两国中央政府部门内部审计差异的原因是其生态环境所决定的，而这种生态环境的核心内容就是问责机制。异体问责催生同体问责，同体问责催生内部审计，问责的强度决定内部审计机构的规模和独立性，问责的内容决定内部审计业务类型。没有异体问责，同体问责也就没有基础；没有同体问责，内部审计也就没有基础。
关键词 公共问责机制； 机会主义； 同体问责； 异体问责； 政府内部审计
一、引言
内部审计是政府部门内部控制的重要要素。我国中央政府部门内部审计的现状主要为：没有明确的法律要求；较少政府部门建立了内部审计机构；政府部门内部审计从业人员数量少；多数政府部门内部审计以财务合规性审计为主（刘力云，2007，2008）。与此形成鲜明对比的是美国联邦政府内部审计：有明确的法律要求；多数政府部门设置了内部审计机构并配备了较多的人员；较强的独立性；绩效审计与财务合规性审计并重（齐献忠，2006；范文萍，2010）。为什么会形成这种差异呢？我们又如何改变这种差异呢？本文从公共问责的视角来探究政府内部审计的生态环境。首先提出一个公共问责与政府内部审计关系的理论框架；然后以这个框架为基础，分析中美两国中央政府部门内部审计；最后是结论和启示。
二、公共问责决定政府内部审计：一个理论框架
（一）公共责任中的机会主义行为
公共责任是指政府及管理当局作为代理人接受公共资源的所有者——社会公众的委托对公共资源进行管理和经营并负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任。它是一种在政府与公众间的动态社会经济关系，随社会经济的发展而发展，主要包括公共财务责任、公共管理责任和公共社会责任三种不同形态。公共财务责任是代理人在财务方面对委托人所承担的责任，公共代理人的财政收支要合法，保证公共资源使用的安全、完整，并按照公认政府会计准则编制财务报表。公共财务责任具有以下特点：第一，财务责任主要通过一系列的财务数据指标等进行计量、确认和报告，对于非财务信息涉及较少；第二，财务责任关注的是各项支出是否合法、合规。随着公共事业的发展及政府管理职能的变革与扩大，仅强调公共财务责任已不能满足公众对代理人管理行为了解与监督的要求，社会公众注意到政府的管理效能对公共资源消耗及对公众服务质量的影响，要求政府降低行政运行成本，提高公共资源的使用效率，更加关注政府绩效及其责任的执行情况，这就是公共管理责任（也称为公共绩效责任）。公共社会责任是代理人承担的社会责任。在满足基本生活需求的同时，公众希望生活在稳定安宁、自然和谐的社会环境与生态环境中，并能更加公平合理地享受社会发展的成果。作为公共代理人的政府行政及管理机构必须承担维护社会稳定、保护生态环境及促进公平正义等社会责任（马睿，2009；钟晓敏、高琳，2010）。然而，由于委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行（Williamson，1981；Fama&
Jensen，1983；Jensen，1993；Hart，1995；Shleifer&Vishny，1997）。同时，公共选择理论发现，在选择公共物品时，每个个体都是按照经济人假设的理性进行利弊分析，并选择对自己最有利的公共物品支出方案。一般来说，并不存在一种超越特殊群体利益之上的公共利益。因此，政府也会失效（布坎南，1988；刘燕，2010；黄汝娟，2010）。
（二）公共问责机制
委托人应对代理人机会主义行为的重要手段之一就是建立公共问责机制。问责机制是责任履行的追究机制，包括三方面的含义，一是确定代理人的责任目标；二是获取代理人责任目标运行情况的信息；三是评价代理人责任目标的实现程度，并根据责任目标实现程度给予奖励或处罚（王光远，2002；宋涛，2005；马睿，2009；马骏，2010）。问责机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先，问责机制通过责任目标清晰地表达了委托人的期望，为评价代理人的业绩提供了明确的标准，也为代理人的努力提供了明确的方向，可以一定程度上降低代理人与委托人之间的激励不相容；其次，问责机制通过代理人报告其责任目标履行情况，减少信息不对称程度；最后，问责机制根据代理人的业绩进行奖励或处罚，可以减少代理人的激励不相容程度。虽然问责机制是对应机会主义的手段，如果委托人本身对自己的利益不关心，对代理人的机会主义行为不介意，则问责机制也就不一定需要或者不一定会真正发挥作用。我们不能指望代理人自己来执行问责机制，这是委托人的责任。现实生活中，一些机会主义很严重的领域长期不能得到抑制，主要原因是委托人不作为或没有作为能力。
（三）审计
委托人为了抑制代理人的机会主义行为，建立了问责机制。委托人有了问责机制是否就可以高枕无忧呢？这里的关键问题是，这个系统是否真的在起作用？就问责机制来说，代理人可能提供虚假信息或者不提供完整信息，使委托人无法了解其责任目标的真实状况。委托人如何解决这些问题呢？就问责机制相关信息的真实性来说，代理人所提供的信息是否真实，通过审计可以得到鉴证，这就形成了基于责任方认定的审计；对于代理人没有提供而委托人又关心的信息，委托人也可以通过审计途径获得，这就形成了直接报告业务。设想一下，如果没有审计，问责机制会是什么状况？如果没有审计，一方面，代理人可能会给委托人提供虚假信息；另一方面，委托人问责所需要的一些信息可能无法获得。由于问责信息的真实性和完整性没有保障机制，问责机制可能也会陷入困境。所以，从本质上来说，审计是问责信息保障机制，要么鉴定代理人提供的问责信息的真实性，要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务；当直接提供问责信息时，就是直接报告业务。当然，从另外一方面来说，如果没有问责需求，也就不会有问责信息需求，从而也就没有审计需求。正是问责信息需求催生了审计。有问责就有审计，没有问责就没有审计。虽然问责机制的存在是审计存在的前提，但是并不一定有问责就会有审计。如果委托人相信代理人的业绩报告，则审计就没有必要存在。只有当委托人认为代理人的业绩报告需要进行鉴证时，才会有审计需要（杨时展，1986，1991）。
劣币驱逐良币是指当一个国家同时流通两种实际价值不同而法定比价不变的货币时，实际价值高的货币或银子（良币）必然要被熔化、收藏或输出而退出流通领域，而实际价值低的货币（劣币）反而充斥市场。
打个简单的比方，市场上的通用货币是银币，一枚银币可以买一头猪，可是有不良工匠在铸造银币时，昧着良心偷工减料，往里面掺了铝或铁，然后这部分银币便流入了市场，瑕疵银币与货真价实的银币，一起成了购买猪的货币，这两种银币实际价值并不一样，但却都能够买到一头猪。
久而久之，有人发现这样的做法，实际上利益空间巨大，因此越来越多的瑕疵银币流入市场，并且成为了货币市场上的主力军，而原来纯正的银币，慢慢退出原本的货币市场，被人们收藏起来或者回炉重铸，这，就是劣币驱逐良币。
扩展资料
“劣币驱逐良币”现象隐含着的概念和逻辑：
1、自利性。历史学家司马迁说，“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”。市场经济条件下，利益追逐是个人和组织生存与发展的前提，没有追求自身利益的行为和倾向，也基本上就没有市场交易和财富的增加。也可以这样说，没有自利性的存在，就意味着“良币”的永远流通，同时也就无所谓“劣币”和“良币”的区分。
2、信息不对称。人是有限理性的，不可能对复杂和不确定的环境一览无余，不可能获得关于现在和将来变化的所有信息。在这种情况下，一些人就可能利用某种有利的信息条件，向对方说谎，欺骗对方，因而“劣币”便有条件充当“良币”在市面上流通。如果交易双方对货币的成色或者真伪都十分了解，劣币持有者就很难将手中的劣币用出去；或者，即使能够用出去也只能按照劣币的“实际”而非“法定”价值与对方进行交易。
3、机会主义行为。在市场交易活动中，人们在经济活动中总是本能地尽最大能力保护和增加自己的利益。一旦存在实现利润和利益机会，就会出现追逐的动机和行为。特别是在信息不对称的情况下，人们不完全如实地披露所有的信息，自私且不惜损人的机会主义行为——“劣币去流通、良币被收藏”便不可避免地出现。
参考资料来源：百度百科：劣币驱逐良币
要避免机会主义行为，需要坚持原则，例如明确定义正确的行为准则，采取公平的考核标准，保证每个人都有平等的机会。此外，还应该定期对员工的行为进行监督，确保他们在工作中能够做出正确的决定。
控股股东机会主义行为是指：
控股股东在信息不对称的情况下，不完全如实地披露所有的经营信息，或从事其他侵害小股东的行为使自己牟取私利。一般是利用虚假的或空洞的信息达到目的，如虚假项目、虚构收益，违约现象、资金违法占用等。
信任是人际关系中非常重要的因素，它可以促进人与人之间的互动和合作，从而提高整体的效率和效果。但是，信任并不能完全防止机会主义行为的发生。
机会主义行为是指在合作关系中，一方利用对方的信任和依赖之心，从而谋取自己的私利。虽然信任可以降低机会主义行为的风险，但并不能完全消除。因为即使是最信任的人，也有可能在某些情况下出现机会主义行为。这是因为人的行为受到多种因素的影响，包括自身利益、社会环境、道德观念等。
因此，虽然信任可以促进人与人之间的合作和互动，但并不能完全防止机会主义行为的发生。为了避免机会主义行为的发生，我们需要建立合理的制度和规则，加强监督和管理，提高参与者的道德素质和责任感，这样才能实现真正的合作共赢。
会计准则体系中基本准则起到统领驾驭的作用。《基本准则》作为会计的“概念框架”，统驭会计具体准则和会计制度的制定，并为会计实务问题提供处理原则，为编制财务报告提供基础标准。基本准则不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则。
我国制定出台《基本准则》，是全面深化财税体制改革的重要举措，在我国会计改革进程中具有重要的里程碑意义，《基本准则》的意思有以下作用
一是有利于规范会计核算，提高会计信息质量
二是有利于夯实财政管理基础，建立现代财政制度。
三是有利于准确反映运行成本，科学评价绩效。
四是有利于提升工作透明度，促进国家治理能力的现代化。
中国会计准则规定仅受国家控制但不存在其他关系的，不认定为关联方。根据我国《会计准则——基本准则》，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。对会计要素进行计量时，一般应采用的计量属性是历史成本。计要素中，其确认和计量都需要依赖其他会计要素的是利润。
机会主义行为
就是一种损人利己的行为。新制度经济学家威廉姆森认为，人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益。自私且不惜损人，只要有机会，就会损人利己。损人利己的行为可分为两类:一类是在追求私利的时候，"附带地"损害了他人的利益，例如化工厂排出的废水污染了河流，另一类则纯粹是以损人利己为手段为自己谋利，如坑蒙拐骗、偷窃。机会主义行为使各种社会经济活动处于混乱无序状态，造成资源极大浪费，给社会带来难以估计的损失，阻碍了社会的发展。具体到管理活动中，机会主义行为会降低管理绩效，使管理目标难以达成。
在注重时间连贯性的条件下，静态环境的博弈也可转换为动态情况下与不完全信息环境下的竞争问题。当参与人之间只进行一次性交易时，参与人采取机会主义行为的可能性更高，通过欺骗等手段追求自身效用最大化目标，其结果只能是非合作均衡。但当参与人之间存在重复多次交易时，为了获取长期利益，参与人通常需要建立自己的声誉，一定时期内合作均衡能够实现。可能说，这种基于长期交易与较高交易频率产生的遵守契约与交易条款的行为是更加理性的"机会主义"。作为动态博弈的交易过程，交易环境的稳定与否，对交易者而言非常重要。如果说在长期的重复博弈交易与契约执行过程中，还存在着相互适应，改变策略的许多机会，采取动态跟随策略，参照对方不断调整自己的战略和策略以获得"双赢"博弈结果的机会，而在即将结束的交易或为数有限的利益互换的交易中，参与者则更有可能采取"一锤子买卖"方式，以"先下手为强"的策略防止"后下手遭殃" 的结局。源于交易参与者所处的地位、具有谈判力的不平等而造成非均衡博弈结果的可能性是十分明显的，博弈双方为此均保持一种高度警惕的心态，担心对方会采取欺骗行为而造成自身的损失。考虑到各种合作性投资协议的资产专用性强弱，有理由推论资产专用性强的参与者更希望签订长期契约，而另一方考虑到未来的风险和不确定性，则倾向于采取机会主义行为而签订短期契约。市场契约的一个特点是它不具有自我实施性质的长期性，暴露在交易频率之下的资产专用性投资的风险因而更加增大，长期稳定的契约关系就显得比较经济了。
折叠契约约束
但是，企业契约对市场契约的取代能够消除市场交易的机会主义风险吗尤其是当企业单边治理型的契约状态下，若缺少了契约自由与重复谈判的机制，各种资本--包括人力资本--缺乏有效的信号显示机制，用流行的语言讲叫做"没有话语权"，无法充分表达自身真实的实力，再加之信息的不对称分布与可以预期的有限任期，可以想象企业经营者种种机会主义行为，对企业资产的大肆挤夺与转移一定必在其中。
折叠编辑本段行为制度
制度的一个非常重要的功能就是约束人的机会主义行为。在当前知识经济环境条件下，由于人们知识水平和能力的普遍提高，他们的需求进一步提高和多样化，期望效用的内涵更加丰富，进而导致机会主义行为也更加复杂多样，从而对制度的要求更高，也因此增大了制度设计的难度。
折叠制度实施
在制度中如果对某些机会主义行为没有相应的规则或条例予以规范，从而使人们的某些行为得不到有效的约束，这时我们就认为制度中存在漏洞。制度漏洞会导致机会主义行为失控，给社会造成危害，比如某些干部的腐败问题、经营行为的规范问题、社会诚信问题等等。在设计制度时，如果事先能预知被管理者可能的机会主义行为，就能针对该种行为制订有效措施，做到有的放矢，从而减少制度漏洞。如果事先对某种机会主义行为没有预料到，就可能疏于防范，形成制度漏洞，导致有些人钻空子实施机会主义行为而不受到惩罚，也就纵容了机会主义行为。因此在制度设计时对机会主义行为进行预测是十分必要的。
折叠制度漏洞
目前机会主义行为预测还没有引起重视，在制度设计时往往带有很大盲目性，很少对行为进行预测，即使有也是不自觉的、感性的，缺乏系统性和科学性，这样就造成很多制度漏洞。虽然事后可对制度漏洞进行弥补，但已经造成了严重的后果。
折叠制度设计
知己知彼方能百战不殆，通过系统、科学地预测被管理者可能的机会主义行为，在制度设计时就更有针对性，从而使制度更加趋于完善，也因此更有利于管理目标的实现。
折叠编辑本段行为预测
机会主义行为预测必须建立在对人的行为透彻研究和认识的基础上。人的行为是由动机引发的，但要实现该行为还需要一定的客观条件，可用公式描述为:B=f(M，O)其中B表示行为，M表示从事该行为的主观动机，0表示从事该行为的客观条件。∞J所以在制度设计中，应从人的主观动机和行为实施的客观条件两方面人手来对被管理者的机会主义行为进行预测作为被管理者，其实施机会主义行为的主观动机类似:都是实现自身效用最大化。客观条件既可以是被管理者本身具备的，例如智力、体力，也可以是管理者提供或赋予的，例如设备、资金、权力等。对于官员来说，之所以出现贪污、受贿等机会主义行为正是由于手中握有权力这个客观条件的存在而造成的。客观条件不同造成了机会主义行为的千差万别。比如，对于车间工人来说，可能的机会主义行为有:迟到早退、出工不出力、浪费、偷工具与材料;对公司采购人员来说，可能的机会主义行为有:在采购时吃回扣或报假账;对于财会人员可能的机会主义行为有:造假(包括造假账、不如实反映情况);对于企业负责人，可能的机会主义行为有:短期行为、化企业财产为个人的、工程发包时收受贿赂，等等。
折叠预测群体
首先，确定制度对象。由于制度设计是针对一类人的，例如考勤制度是针对企业员工的。会计制度是针对会计人员的，在预测时应忽略个体特征，注重群体特征。
折叠制度对像
其次，分析制度对象实施机会主义行为的主观动机。由于制度对象的动机是实现自身效用最大化。所以要分析制度对象的效用。效用是客体满足主体需要的有用性。一种事物由于具有一定属性和性能。能够满足主体条件需要，对主体具有积极的肯定意义，就被主体认为是有用的，即有效用。当前，制度对象的效用内涵是相当丰富的，既包含金钱物质也包括名誉地位等等，在分析时应尽可能全面。并且不同人群的效用偏好是不同的，例如对工人来说，物质和金钱对他来说具有较大效用，而对企业家来说，往往成就感、名誉和地位等较之金钱、物质的效用更大。
折叠科学管理
再次，提取制度对象实现机会主义行为所具备的客观条件。客观条件与管理目标或者说制度的用途有关，例如要完成"生产某种产品"这个目标，工人必须具备设备、原料、操作技能等客观条件。
最后将制度对象的主观动机与客观条件结合得出可能的机会主义行为。例如对工人来说，客观上其具备设备、原料及操作技能等条件，主观上，生产出的东西对自己是有用的，这样就会出现为自己干私活这种机会主义行为。
制度更新
制度对象的机会主义行为可以用集合来表示，不同的制度对象有不同的机会主义行为集，进一步地，可考虑借助数据库技术，给不同的制度对象建立行为数据库。在设计具体的制度时，可根据制度对象从数据库中调出相应的机会主义行为集，为制度设计提供帮助。随着社会的发展，新的机会主义行为会不断出现，因此需要对数据库不断更新。
行为意识
必须指出，由于预测的对象是人的行为，人是有意识的，其思想和行为是不断变化的，所以不会象预测自然现象那样准确无误，即并不能准确预测到所有被管理者可能的机会主义行为，只能预测到部分行为，在一定程度上减少制度漏洞。另外，预测不是一次性完成的，对机会主义行为的成功预测应该是建立在长期经验积累的基础上的，是渐进的。
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